Bilindiği üzere 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 9/1 inci maddesinde Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükmüne yer verilmiştir.
Kanunda sorumluluk olarak belirtilen bu genel çerçeve KDV Genel Uygulama Tebliğinde “KDV’de Tevkifat Uygulaması” olarak düzenlenmektedir. Özellikle KDV mevzuatı açısından büyük bir ağırlığı bulunan düzenlemelerin sürece dahil edilen ilaveler ile üzerinde ihtisas sağlanması giderek güçleşen bir hal aldığını görmekteyiz. Getirilen uygulamaların ticari hayatın olağan akışı ile uyumunun belirli işlemler itibariyle giderek kaybedildiğini söylemek de yanlış olmaz. Bu ifadeleri doğrulamak amacıyla verilebilecek işlem örneğinin ilk sıralarında 01/03/2011 tarihi itibariyle yürürlüğe konulan KDV mükelleflerine karşı ifa edilen ve KDV dahil bedeli 5 milyon TL ve üzerinde olan yapım işlerinde uygulanması gereken tevkifat zorunluluğu gelmektedir. Belirtilen kapsamdaki işlemleri gerçekleştiren taraflarca doğrusu olduğuna ilişkin şüphe taşınsa da bir çıkış yolu olarak gerçekleştirilen değerlendirmeler ile tevkifat kapsamının dışında tutulan işlemlerin birçoğunun aslında tevkifata tabi olması gerektiğini görmekteyiz.
KDV tevkifatı ihtiyari bir uygulama olmayıp, Bakanlıkça tevkifat uygulaması kapsamına alınan işlemlerde sorumlular tarafından tevkifat yapılması zorunludur. Tevkifata tabi bir işlemin mevcudiyetine rağmen tevkifat yapılmaması halinde cezai müeyyide ile karşılaşılması riski söz konusu olacaktır. KDV Genel Uygulama Tebliğinde de açıklandığı üzere 3065 sayılı Kanunun (9/1) inci maddesi kapsamında sorumlu tayin edilen alıcıların, sorumlu sıfatıyla beyan edip ödemeleri gereken vergiyi beyan etmemeleri veya eksik beyan etmeleri halinde, bu vergi tutarı ikmalen veya resen adlarına tarh edilerek vergi ziyaı cezası kesilmesi ve gecikme faizi hesaplanması söz konusu olacaktır. Dolayısıyla müeyyidesi itibariyle oldukça önem arz eden işlemlerdir. Özellikle işlemin gerçekleştiği takvim yılından daha sonra gerçekleştirilecek vergi denetimleri ile durumun tespiti halinde yüksek tarhiyatlar ve gecikme faizleri ile karşı karşıya kalınması söz konusu olabilecektir.
Belirtilen nitelikteki yapım işlerinde tevkifat uygulamasında oldukça farklı şekilde tereddüt yaşanan hususlar bulunmaktadır. Yazımızda bunlara örnek olarak verilebilecek iki farklı durum açıklanmaya çalışılmış ve çözüm önerilerinde bulunulmuştur.
KDV Genel Uygulama Tebliğinde “Projenin genişlemesi, sözleşme bedelinin güncellenmesi ve benzeri nedenlerle iş bedelinin daha sonra 5 milyon TL’yi aşması halinde, bu durumun ortaya çıktığı tarihten itibaren tevkifat uygulanır” hükmüne yer verilmiştir.
Mevzuat hükmü detaylandırılmak istenildiğinde mevcut iş bedelinde sonradan meydana gelebilecek bir tutar artışı ile sınırlı olarak düzenleme yapıldığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla söz konusu husus oldukça sınırlı bir alanı kapsamaktadır.
Bu duruma şöyle bir örnek verilebilir. Bir inşaat firması tarafından kendi mülkü üzerinde inşaat gerçekleştirilmektedir. Ve bu işin bazı bölümleri alt yüklenicilere devredilmiştir. Bu yüklenicilerden birinin bilfiil kendisi tarafından gerçekleştirilmek üzere, bu inşaatın öncelikle mermer döşeme işini, bu işin tamamlanması ile parke zemin döşeme işini ve nihai olarak da ıslak zemin döşeme işini aldığını varsayalım; fiili durumda her üç işte birbirinden farklı zamanlarda düzenlenen sözleşmeler ile taahhüt edilmiş olup her bir işin tamamlanması ile diğer işin yüklenici firma tarafından gerçekleştirileceği belli olmuştur. Diğer taraftan her üç işte ayrı ayrı 5 milyon TL’nin altında kalmakta buna rağmen nihai işin bedeli ile toplam tutar 5 milyon TL’yi aşmaktadır. Bu durumda nasıl bir işlem tesis edilmelidir ki doğrusu olsun?
Örneği mevzuat kapsamında değerlendirildiğimizde her yeni iş alımının bir proje genişlemesi olarak değerlendirilip değerlendiremeyeceği yine iş bedeli ifadesinden bu üç işin toplamının anlaşılıp anlaşılamayacağı tereddütte neden olmaktadır. Dolayısıyla salt bir şekilde bu işlemlerin toplamının 5 milyon TL’yi aştığı andan itibaren mevzuata göre tevkifat yapılması gerekir diyebilmek mümkün görülmemektedir. Bununla birlikte her türlü muvazaadan ari olarak bu üç işin belirtildiği gibi birbirinden bağımsız olarak alındığı varsayılsa dahi bu işlemler için herhangi bir aşamada tevkifat yapılması gerekmez diyebilmek de taşıdığı denetim riski nedeniyle çok doğru olmayacaktır.
Bu husustaki görüşümüzü açıklamak gerekirse, her ne kadar mevzuat düzenlemesi açıklık taşımasa da aynı inşaat projesinde gerçekleştirilecek hizmet teslimlerinin belirtildiği şekilde farklı iş tanımlamalarından oluşsa dahi KDV dahil bedeli 5 milyon TL’yi aştığı tarihten itibaren tevkifat kapsamında değerlendirilmesi uygun olacaktır. Zira belirtildiği üzere tevkifat kapsamında olan bir işlem için tevkifat uygulanmamış olması halinde alıcı nezdinde taşınan sorumluluk yadsınamayacak durumdadır. Bununla birlikte örneğimizdeki gibi bir durumun varlığı halinde diğer bir ifadeyle her işin farklı iş yüklenimleri olarak değerlendirilmesi nedeniyle taraflarca tevkifat uygulanmamış olması ve bu durumun tespiti nedeniyle denetim neticesinde tarhiyat ve ceza önerilmiş olması halinde kanun yoluna başvurulması ile sonuç alınması da kanaatimizce mümkün olabilecektir.
KDV Genel uygulama tebliğinde “Yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilen yapım işlerinde, işi devreden her yüklenici tarafından, kendisine ifa edilen hizmete ait KDV üzerinden tevkifat yapılır.” hükmüne yer verilmiştir. Tebliğin ilgili bölümü tetkik edilecek olursa söz konusu belirlemenin gerek belirlenmiş alıcılara karşı gerçekleştirilecek tutarına bakılmaksızın yapım işlerini gerekse de konumuzu oluşturan 5 milyon TL’yi aşan yapım işleri için düzenlendiğini görmekteyiz. Bu düzenleme her ne kadar bir belirlilik taşısa da ticari hayatın olağan akışı içerisinde uygulayıcılar açısından birçok güçlüğü beraberinde getirmektedir. Özellikle tutarı 5 milyon TL’yi aşması nedeniyle tevkifat kapsamına alınan işlemlerde her alt yükleniciye devredilen yapım işinin işleme taraf olanlarca tevkifat kapsamında değerlendirilebilmesi güçleşmektedir.
Bu hususa şu örnek verilebilir bir özel mülke ait, bedeli 5 milyon TL’yi aşan otopark inşaatını yüklenen (A) firması tarafından bu işin hazır beton kısmının (B) firmasına devredildiğini, (B) firması tarafından da otoparkın yön çizgilerini boyama işinin (C) firmasına devredildiği ve gerek (B) firması tarafından gerekse (C) firması tarafından yapılacak iş bedellerinin KDV dahil 5 milyon TL’yi aşmadığı varsayıldığında; (A), (B) ve (C) tarafından kesilecek faturaların tamamında tevkifat uygulanması gerekecektir. Özellikle bu alt yüklenicilere devrin daha da alt aşamalara inebileceği düşünülürse her aşama için tevkifat öngörülmesi mevzuat için karmaşıklıkta artışa neden olmaktadır. Diğer taraftan (A) tarafından (B)’ye bilgi verilmediği veyahut bilgi verilmek istenmediği bu nedenle ilk işin bedelinin 5 milyon TL’yi aştığının, (B) tarafından bilinmediği ve (A) tarafından tevkifat yapma yükümlülüğünün de yerinde getirilmediği düşünüldüğünde, (C) tarafından (B) adına kesilen faturada da buna paralel olarak tevkifat uygulanmayacaktır. Bu durumda (B), (C)’den aldığı faturada tevkifat yapması gerektiğini nasıl tespit edecek ve bunun neticesinde doğacak sorumluluktan kendisini nasıl koruyacaktır. Bu durumlardan ayrı olarak ticari işlemleri sırasında bu durumun tespiti için olağanın dışında mesai harcamaya zorlamak ne denli doğru olacaktır.
Bedelin 5 milyon TL’yi aşması nedeniyle alt yüklenicilere devri halinde tevkifata tabi tutulma zorunluluğu bulunan yapım işlerine ilişkin şu özelge de tetkik edilebilir. Özelge Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 09.01.2023 tarih ve E-45404237-130[I-21-194]-6398 sayılı olarak verilmiştir. Belirtilen özelgede özetle; hazır beton imalatı ve satışı faaliyetinde bulunan bir firmanın bayiler aracılığıyla satış gerçekleştirdiği, kendisi tarafından bayilere düzenlenen hazır beton satış faturalarının 5 milyon TL’yi aştığı buna rağmen bayiler tarafından ilgili alıcılara betonun teslimi sırasında düzenlenen faturalarda iş bedelinin 5 milyon TL’nin altında kalabildiği belirtilerek bu durumun tevkifat sorumluluğu açısından nasıl değerlendirileceği hususunda görüş talep edilmiştir.
Bu özelgeye İdare tarafından verilen cevapta ise özetle; bayilere gerçekleştirilen beton teslimlerinde, bayilere yapılan satış bedelinden bağımsız olarak, bayilerin hazır betonu sattığı inşaat işlerinin yapım işi kapsamında tevkifata tabi olması durumuna göre hareket edileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla bayi tarafından gerçekleştirilecek beton teslimi tevkifata tabi ise hazır beton üreticisi firma tarafından bayiye bu beton teslimlerine ilişkin düzenlenecek faturada da tevkifat uygulanması gerekecektir.
Bayinin birden fazla beton üreticisinden beton aldığı ve aynı yere teslim ettiğini düşünelim. Zira yapının farklı bölümleri için farklı kalitede gereken betonların farklı üreticilerden temin edilmesi olağan bir durumdur. Bu durumda eğer bayinin bu teslimleri gerçekleştirdiği inşaata ilişkin yapım işi bedeli 5 milyon TL’yi aşıyor ise bu betonları tedarik ettiği beton üreticilerinden alacağı her fatura için tevkifatlı işlem tesis edilmesi gerekecektir. Dolayısıyla tedarikçiden aynı anda alınan ve farklı inşaat alanlarına aynı anda sevk edilen işlemlere ilişkin beton alım bedellerinin bayi tarafından takip edilmesi ve tevkifata tabi tutulması gereken işlemlerin ayırt edilmesi gerekmektedir. Bu durum firmaya yoğun bir ek yükümlülük getirmektedir.
Bu hususa ilişkin var olan bu olumsuzlukları ortadan kaldırabilmek için şöyle bir çözüm önerisinde bulunulabilir. KDV dahil dedeli 5 milyon TL’yi aşması nedeniyle tevkifat kapsamına alınan işlemler için alt yüklenicileri devirde, devreden her yüklenici tarafından, kendisine ifa edilen hizmete ait KDV üzerinden tevkifat yapılması gerekliliğinin yine bu işlemler için de yalnızca 5 milyon TL sınırı dikkate alınarak gerçekleştirilmesi zorunlu kılınabilir. Bu sayede taraflar kendi işlemleri ile sınırlı olarak değerlendirmede bulunabilme serbestisine kavuşacak ve olması gerektiği gibi sorumluluk ile öz denetim riski aynı tarafta birleşebilecektir.
Yazımızda KDV mükelleflerine karşı ifa edilen ve KDV dahil bedeli 5 milyon TL ve üzerinde olan yapım işlerinde tevkifat uygulamasına ilişkin olarak iki durum üzerinden değerlendirmede bulunulmuş, işleyişte mevcut olan bu durumlara ilişkin muhtemel sorunlar ele alınmış ve çözüm önerilerinde bulunulmuştur. Ülkemizde vergi denetiminin son yıllarda belirli risk unsurlarının dönemsel olarak ele alınması ile geniş kapsamlı olarak gerçekleştirildiği dikkate alındığında, işlemin taraflarınca şu anda bir şekilde neticelendirildiği varsayılan işlemler ile müteakip dönemlerde vergi incelemesi boyutunda karşılaşılması muhtemeldir. Bu nedenle taraflarca geç olmadan özel ihtisas sağlanarak işlemlerin mevzuat hükümlerine uygun hale getirilmesi önem arz etmektedir.
16.01.2024
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
